Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 22.01.2025

Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 22.01.2025, Az. 3 K 760/22

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (Handel mit sog. "Kryptowährungen") in Höhe von 102.141 € sowie Einkünfte aus sonstigen Leistungen in Höhe von 8.395 € für als Gegenleistung erhaltene Kryptowährungen der Einkommensbesteuerung unterliegen.

Der im Streitjahr ledige Kläger wird beim beklagten Finanzamt zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit als Kursleiter sowie aus Gewerbetrieb (Einzelhandel).

Für das Streitjahr reichte der Kläger seine Steuererklärung durch elektronische Übermittlung ein. Nach Aktenlage übermittelte der Kläger am 01.07.2019 zunächst um 23:38 Uhr die allgemeinen Angaben zu seiner Person und eine Erklärung zu privaten Veräußerungsgeschäften (Zeitpunkt der Anschaffung 01.01.2017, Zeitpunkt der Veräußerung 31.12.2017, Veräußerungspreis 566.995 €, Anschaffungskosten 464.854 €, Gewinn i.H.v. 102.141 €; lt. Angaben "An- und Verkauf v. Kryptowährungen gem. ges. Aufst."); um 23:51 Uhr folgten ergänzte Daten zu den allgemeinen Angaben sowie zu den Einkünften aus selbständiger und gewerblicher Tätigkeit, zu Vorsorgeaufwendungen und außergewöhnlichen Belastungen.

Mit Bescheid vom 19.07.2019 setzte das Finanzamt die Steuer für 2017 i.H.v. 8.481 € fest (teilweise vorläufig, § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 Abgabenordnung (AO)). Ein Ansatz von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften erfolgte nicht.

Mit Mail vom 22.07.2019 kündigte der Kläger zu seiner bereits übermittelten Anlage SO weitere wichtige Unterlagen auf dem Postweg an und gab weiter an, zusätzliche Unterlagen einreichen zu wollen, die zur Bearbeitung der Anlage SO unerlässlich seien.

Am 23.07.2019 ging dann ein Schreiben des Steuerpflichtigen beim Finanzamt ein, in dem er darauf hinwies, dass in der Anlage SO Trades im Zusammenhang mit einem Hackerangriff (lt. beigefügter Liste) nicht enthalten seien. Im Zusammenhang mit diesen Vorgängen habe der Kläger keinen Gewinn, sondern eher einen Verlust erzielt. Beigefügt war weiter eine Anlage SO, die die Angaben zu den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften wie in der bereits elektronisch übermittelten Anlage (Gewinn 102.141 €) enthält.

Weiter teilte der Kläger mit, dass er die Kalkulation des privaten Veräußerungsgeschäfts nach der LIFO-Methode erstellt habe; er werde dem Finanzamt schnellstmöglich weitere Dokumente zukommen lassen, die für die Bearbeitung der Anlage SO unerlässlich seien.

Weitere Unterlagen gingen beim Finanzamt jedoch zunächst nicht ein.

Am 19.08.2019 erließ das Finanzamt einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Bescheid, mit dem die Steuer unter Einbeziehung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 102.141 € auf 50.886 € heraufgesetzt wurde.

Mit Mail vom 21.08.2019 stellte der Kläger einen Antrag auf schlichte Änderung des Bescheides "vom 22.07.2019" und begehrte neben der Nachmeldung seiner Beitragsrückerstattung von Krankenkassenbeiträgen noch den zusätzlichen Ansatz von Betriebsausgaben. Mit allen anderen Punkten dieses Steuerbescheides sei der Kläger einverstanden.

Den ergänzenden Angaben folgend erließ das Finanzamt am 03.09.2019 einen erneut nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Steuerbescheid für 2017, in dem es die Steuer auf 50.435 € herabsetzte.

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger - nunmehr vertreten durch seinen Prozessbevollmächtigten - am 06.09.2019 Einspruch ein.

Seinen Einspruch begründete der Kläger im Wesentlichen damit, dass eine Besteuerung von Einkünften aus der Veräußerung von Kryptowährungen aufgrund der aktuell geltenden Rechtslage unzulässig sei. Eine Steuerpflicht bestehe nicht. Kryptowährungen oder Teile davon seien keine Wirtschaftsgüter. Außerdem sehe man ein strukturelles Vollzugsdefizit, da wohl nur ein Bruchteil der Steuerpflichtigen, die Gewinne im Zusammenhang mit Kryptowährungen erzielten, ihren Mitwirkungspflichten nachkämen.

Zur Ermittlung des erklärten Gewinns aus dem Handel mit Kryptowährungen reichte der Kläger auf Anforderung des Finanzamts im Laufe des Verwaltungsverfahrens folgende Unterlagen ein bzw. gab folgende Erläuterungen:

Mit Schriftsatz vom 14.08.2020 wies die Klägerseite darauf hin, dass die angeforderten Informationen angesichts fehlender Standards bzw. verlässlicher Quellen unsicher seien und nicht ohne weiteres vom Steuerpflichtigen selbst geklärt werden könnten. So werde eine von dem Mandanten auf Basis der von Cointracking gelieferten Daten erstellte Aufstellung (Coin-/Tokenaufstellung, als Anlage 1, überschrieben mit "Cointicker") vorgelegt, die ausweise, welche Kryptowährungen der Kläger im Streitjahr transferiert habe bzw. transferiert bekommen habe. Eine weitere Tabelle (Anlage 2; beginnend mit Transaktionen ab 08.04.2017) werde überreicht, aus der alle Trades, die von Konten des Klägers ausgegangen seien (inklusive der unautorisierten Trades durch einen Hacker), ersichtlich seien.

Nicht enthalten seien hingegen "Einnahmen" in Form von Coins/Token, die aufgrund Haltens des Coins "COSS" auf der Börse "COSS" zu verzeichnen seien; auf diese Coins/Token habe der Kläger derzeit keinen Zugriff und auch keine weiteren Informationen. Eine Verteilungshistorie habe aus Sicht des Klägers auch nicht bestanden.

Mit "Airdrop" seien die Coins/Token bezeichnet, die dem Kläger ohne eigene Veranlassung per sog. Airdrop zugegangen seien. Mit "Trades" seien alle Coins/Token bezeichnet, die der Kläger erlangt und dann transferiert habe. Mit "Income" seien die Coins/Token bezeichnet, die der Kläger für eine "Überlassung" von Coins//Token erhalten habe (z.B. durch Lending Waves). Mit "Gift/Tip" seien die Coins/Token markiert, von denen der Kläger nicht mit Sicherheit sagen könne, warum diese ihm "gutgeschrieben" worden seien, da diese ohne seine Veranlassung auf seine Wallets "transferiert" worden seien.

Auf detaillierte Anforderung des Finanzamts legte der Kläger mit Schreiben vom 27.01.2021 als Anlage 1 seine "laienhafte Berechnung" vor, die den Eintragungen in der Anlage SO mit einem Gewinn von 102.141 € zugrunde gelegen habe; weiter wurde als Anlage 2 eine Liste über den damals dem Kläger bekannten Airdropbestand vorgelegt, wobei darauf hingewiesen wurde, dass der Kläger diese Airdrops ohne vorherige Datenpreisgabe erhalten habe. Auf weitere Anfrage des Finanzamts erläuterte die Klägerseite die Ermittlung mit Schriftsatz vom 15.07.2021 ausführlich. So seien in der Anlage 1 zum Schreiben vom 27.01.2021 jeweils "Volume" (= Menge), "Date Acquiered" (= Kaufzeitpunkt), "Date-Sold" (= Verkaufszeitpunkt), "Proceeds" (= Ertrag), "Costbasis" (= Aufwand), "Gain" (= Gewinn/Verlust), Currency (= Währung in FIAT) und "Total Gain" (= Totalgewinn) ausgewiesen. Soweit Anschaffungsnebenkosten und sonstige Kosten nicht einzeln aufgeführt worden seien, sei das darauf zurückzuführen, dass diese mangels Dokumentation teilweise nicht (mehr) beschaffbar oder aus sonstigen Gründen im Einzelnen nicht nachweisbar seien.

Der monierte fehlende Marktkurs vom Transaktionstag der Einheiten untereinander getauschter virtueller Einheiten sei durch das verwendete Programm ausgerechnet worden und könne "händisch" z.B. auf den Wert eines BTC (= Bitcoin) hochgerechnet werden. Alle dem Kläger bekannten Trades seien in der Anlage 2 zum Schreiben vom 14.08.2020 aufgelistet worden. Der Eurowert sei mit dem Schreiben vom 27.01.2021 (Anlagen 1 und 2) zusätzlich vorgelegt worden - es handele sich dabei um die Berechnung von Bitcoin-Tax bzgl. der Anlage 1 und um die Berechnung von CoinTracking bzgl. Anlage 2. Offenbar teile dieses Programm die einzelnen Trades (sämtlich enthalten in der Anlage 1 zum Schreiben vom 14.08.2020) in einzelne Pools ein, die eine mögliche Steuerrelevanz aufwiesen (nicht identisch mit der Tradingtabelle). Als fiktives Beispiel zur Systematik sei hierzu dargelegt, dass z.B. bei Tausch am 01.05.2017 eines Bitcoins gegen 100 Waves (= Erwerb von 100 Waves) und Verkauf von 40 Waves hiervon gegen 0,1 Bitcoin am 03.08.2017 das Programm daraus einen Wavepool kreiere. Dies bedeute, es berechne den Eurowert zum Zeitpunkt des Kaufs von Waves und zum Zeitpunkt des Verkaufes. Der Differenzbetrag werde dann als steuerrechtlich relevanter Gewinn oder Verlust ausgewiesen. In der Tradingtabelle ergebe sich dann folgendes Bild:

In der Anlage 1 zum Schreiben vom 27.01.2021 ergebe sich folgendes Bild zum Vorgang:

Entsprechend würde das Programm für Bitcoin einen separaten Pool mit An- und Verkaufszeitpunkt des Bitcoins anlegen. Insofern entspreche die Auflistung der Trades in Anlage 1 zum Schreiben vom 27.01.2021 den Trades der Anlage 2 zum Schreiben vom 14.08.2020. Enthalten seien jeweils alle Trades, also die gesamte möglicherweise steuerrelevante Summe. Der zweite Vorgang enthalte die von der Finanzverwaltung geforderte steuerliche Berechnung mit Euroangabe, obwohl tatsächlich gerade kein Handel gegen Euro, sondern gegen eine andere Kryptowährung erfolgt sei.

Die vom Kläger in mühevoller Kleinarbeit erstellten Listen hätten eine wochenlange Detailarbeit erfordert und seien erst durch Zusammentragen aller Informationen der verschiedenen Börsen sowie Einpflegen in das Steuerprogramm ermöglicht worden. So seien trotz der vorhandenen Steuersoftware mehrere 100 Korrekturen erforderlich gewesen, weil beispielsweise:

• die Daten automatisiert doppelt importiert worden seien
• die Daten falsch importiert worden seien (z.B. Kauf statt Verkauf oder Kauf statt Deposit insbesondere beim API-Import von Wallets)
• die verschiedenen Zeitzonen falsch importiert worden seien
• nicht alle Daten importiert worden seien, z.B. weil Binance den Kauf bzw. Verkauf von Coins, die nunmehr nicht mehr handelbar seien, beim API-Import nicht in das Steuerprogramm importiert worden seien (d. h. nach aufwendiger Fehlersuche hätte eine manuelle Korrektur erfolgen müssen)
• die Ticker zweier verschiedener Coins teilweise identisch seien und vom Programm verwechselt würden, sodass das Programm automatisiert den Eurowert der jeweils anderen "virtuellen Währung" zum Zeitpunkt des An- bzw. Verkaufs nehme
• die deposit- bzw. withdrawal-Zeitwerte der Coins nicht korrekt angezeigt worden seien, so dass bei zahlreichen Werten eine manuelle Korrektur habe durchgeführt werden müssen, damit das Programm die vorgelegte Berechnung überhaupt habe durchführen können
• es teilweise schwierig gewesen sei, von den Börsen die (vollständigen) Listen zu bekommen, etc.

Im Hinblick auf die Komplexität der Vorgänge und die vom Kläger geleistete Detailarbeit sehe die Klägerseite keine Verletzung von Mitwirkungspflichten und keine Berechtigung für eine etwaige Schätzung nach § 162 AO; vielmehr sei auf die Ermittlungspflicht der Finanzbehörden nach § 88 Abs. 1 AO hinzuweisen.

Insoweit sei im Hinblick auf die vom Finanzamt angesprochenen Airdrop-Vorgänge darauf hinzuweisen, dass - soweit der Kläger ursprünglich nicht alle Vorgänge deklariert habe - dies primär auf die spezielle Programmstruktur und die Vielzahl und Komplexität der Vorgänge zurückzuführen gewesen sei und nicht darauf, dass der Kläger keine Angaben hätte machen wollen.

Zu den mit Schreiben des Finanzamts vom 22.09.2021 angeforderten Auskünften nahm die Klägerseite weitergehend Stellung, indem erneut bekräftigt wurde, dass die Anlage 2 zum Schreiben 14.08.2020, die mittels Cointracking erstellte Liste, alle dem Kläger bekannten Trades enthalte. Lediglich die Veräußerungen bzw. Reaktionen des Klägers im Zusammenhang mit dem Hackerangriff am 23.12. und 24.12.2017 seien im Hinblick auf die Ausführungen des Klägers im Veranlagungsverfahren nicht enthalten.

Hinsichtlich der Anlage 2 zum Schreiben vom 27.01.2021 erläuterte der Klägervertreter weiter, dass die nunmehr angesprochenen "Zuflüsse" (Airdrops, Income, Gift/Tip) jeweils auf der Handelsplattform Waves erfolgt seien (bis auf die noch folgend genannten Ausnahmen). Dabei seien die Coins, die mit Airdrop oder Gift/Tip deklariert seien, voraussetzungslos erlangt worden (kein KYC, kein bestimmtes Tradingvolumen etc.) lediglich die Coins, die mit Income deklariert worden seien, habe der Kläger durch Staking der Wave Coins erhalten. Das jeweilige GAS-"Income" habe der Kläger durch Claiming erhalten (letztendlich durch das Halten von NEO); die jeweils "äquivalente" Menge GAS sei durch die abgelaufene Zeit bestimmt worden; der Gas-Claim sei durch Selbst